1 Die Klägerin begehrt eine Zulage für die Wahrnehmung höherwertiger Aufgaben.

2 Die Klägerin ist seit 1995 Beamtin in der Finanzverwaltung des beklagten Landes. Sie wurde im September 1997 zur Steuerinspektorin (Besoldungsgruppe A 9), im Mai 1999 zur Steueroberinspektorin (Besoldungsgruppe A 10) und im Juni 2008 zur Steueramtfrau (Besoldungsgruppe A 11) ernannt. Von Anfang an war sie als Sachbearbeiterin in der Körperschaftssteuerstelle eines Finanzamts auf einem Dienstposten eingesetzt, der der Besoldungsgruppe A 11 zugeordnet war.

3 Bei der vom Beklagten bei den Finanzämtern praktizierten haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ wird darauf verzichtet, die Planstellen bestimmten Dienstposten fest zuzuordnen. Vielmehr belässt der Dienstherr die vom Haushaltsgesetzgeber im Stellenplan für die Finanzämter des Landes zur Verfügung gestellten Planstellen in diesem „Topf“ und greift nur von Fall zu Fall auf sie zu, soweit er Beförderungen vornehmen will.

4 Der Beklagte hat den Antrag der Klägerin auf Zahlung einer Zulage in Höhe der Differenz der Grundgehälter der Besoldungsgruppen A 10 und A 11 abgelehnt. Widerspruch, Klage und Berufung sind erfolglos geblieben. Das Oberverwaltungsgericht hat im Wesentlichen darauf abgestellt, dass die von § 46 BBesG verlangten haushaltsrechtlichen Voraussetzungen für die Übertragung eines Amtes nur bei einer kongruenten Vakanz zwischen Dienstposten und Planstelle erfüllt seien. Das erfordere notwendigerweise eine freie und besetzbare Planstelle, die dem Dienstposten des Anspruch stellenden Beamten zugeordnet sei. Bei der hier praktizierten Bewirtschaftung der Planstellen fehle es an einer solchen festen Zuordnung.

5 Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht die Klägerin insbesondere geltend, dass eine Zulage für die Wahrnehmung eines höherwertigen Amtes auch bei der haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ möglich sei.

6 Die Klägerin beantragt,
die Urteile des Oberverwaltungsgerichts Berlin-Brandenburg vom 12. September 2012 und des Verwaltungsgerichts Cottbus vom 23. März 2010 sowie den Bescheid des Beklagten vom 18. März 2008 und den Widerspruchsbescheid vom 7. November 2008 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, der Klägerin für die Zeit vom 1. Januar 2005 bis zum 26. Juni 2008 eine Zulage gemäß § 46 BBesG in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Grundgehalt der Besoldungsgruppe A 10 und dem Grundgehalt der Besoldungsgruppe A 11 zu gewähren.

7 Der Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8 Die Revision der Klägerin ist mit der Maßgabe begründet, dass das Berufungsurteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Oberverwaltungsgericht zurückzuverweisen ist (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO). Das Berufungsurteil verletzt revisibles Recht, nämlich § 46 BBesG in der Fassung der Bekanntmachung vom 6. August 2002 (BGBl I S. 3020), der im beklagten Land seit dem 1. September 2006 bis zum 31. Dezember 2013 und damit im streitgegenständlichen Zeitraum als Bundesrecht fort galt (Art. 125a Abs. 1 Satz 1 GG, § 86 BBesG in der damals geltenden Fassung). Das Oberverwaltungsgericht hat zu Unrecht angenommen, dass der Anspruch auf Zahlung einer Zulage nach § 46 BBesG stets eine feste Verknüpfung von Dienstposten und Planstelle erfordert. Die Feststellungen des Oberverwaltungsgerichts reichen nicht aus, um abschließend über den geltend gemachten Anspruch entscheiden zu können.

9 1. Gemäß § 46 Abs. 1 BBesG ist einem Beamten, dem die Aufgaben eines höherwertigen Amtes vorübergehend vertretungsweise übertragen werden, nach 18 Monaten der ununterbrochenen Wahrnehmung dieser Aufgaben eine Zulage zu zahlen, wenn in diesem Zeitpunkt die haushaltsrechtlichen und laufbahnrechtlichen Voraussetzungen für die Übertragung dieses Amtes vorliegen.

10 a) Der Bedeutungsgehalt des Tatbestandsmerkmals „vorübergehend vertretungsweise“ ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt: Dieses Merkmal ist gegeben, wenn der Beamte die ihm übertragenen, einem höheren Statusamt zugeordneten Aufgaben erfüllen soll, bis sie einem Beamten mit funktionsgerechtem höheren Statusamt übertragen werden (Urteil vom 28. April 2011 - BVerwG 2 C 30.09 - BVerwGE 139, 368 = Buchholz 11 Art. 3 Abs. 1 GG Nr. 30, jeweils Rn. 11 m.w.N.).

11 Die Aufgaben eines höherwertigen Amtes werden in den Fällen einer Vakanzvertretung auch dann vorübergehend vertretungsweise wahrgenommen, wenn sie dem Beamten für einen Zeitraum übertragen wurden, dessen Ende weder feststeht noch absehbar ist. Die Vakanzvertretung endet, mag sie auch als zeitlich unbeschränkt oder sogar ausdrücklich als „dauerhaft“ oder „endgültig“ bezeichnet worden sein, erst mit der funktionsgerechten Besetzung der Stelle. Dies ist der Fall, wenn ein Beamter mit dem entsprechenden Statusamt in die freie Planstelle eingewiesen und ihm das Funktionsamt übertragen wird (Urteil vom 28. April 2011 a.a.O. jeweils Rn. 13 m.w.N.). Hierbei kann es sich auch um den bisherigen Stelleninhaber handeln.

12 Das Merkmal „vorübergehend vertretungsweise“ erfasst nur die Fälle der Vakanzvertretung. Dort fehlt es an einem Stelleninhaber mit funktionsgerechtem Statusamt. Dagegen wird in den Fällen der Verhinderungsvertretung eine Zulage nicht gewährt, weil die Haushaltsmittel bereits für die Besoldung des an der Dienstausübung gehinderten Stelleninhabers benötigt werden (Urteile vom 28. April 2005 - BVerwG 2 C 29.04 - Buchholz 240 § 46 BBesG Nr. 3 S. 12 und vom 28. April 2011 a.a.O. jeweils Rn. 12).

13 b) Die haushaltsrechtlichen Voraussetzungen für die Übertragung des höherwertigen Amtes im Sinne von § 46 Abs. 1 BBesG sind erfüllt, wenn der Beförderung des betreffenden Beamten kein haushaltsrechtliches Hindernis entgegensteht. Für seine Beförderung muss eine freie Planstelle der entsprechenden Wertigkeit zur Verfügung stehen. Maßgeblich sind die einschlägigen Vorgaben des jeweiligen Haushaltstitels des Haushaltsplans, hier die Bereitstellung von Planstellen der Besoldungsgruppe A 11 für die Gesamtheit der Finanzämter des Beklagten. Zu berücksichtigen sind insoweit allein die ins Detail gehenden Festlegungen des Haushaltsplans, nicht dagegen die lediglich darauf aufbauenden Entscheidungen der Exekutive, die die Planstellen den einzelnen vom Haushaltstitel erfassten Behörden zuweisen. Denn der Haushalt, auf den es beim Begriff der „haushaltsrechtlichen Voraussetzungen“ ankommt, wird durch den Gesetzgeber und nicht durch die Exekutive bestimmt. Entscheidungen der Exekutive sind hier nur von Bedeutung, wenn sie auf entsprechenden gesetzlichen Vorgaben oder Ermächtigungen beruhen, wie etwa „kw-Vermerke“ oder eine Haushaltssperre. Haushaltsrechtliche Voraussetzungen im vorstehenden Sinne sind z.B. auch die kommunalaufsichtsrechtlichen Vorschriften des Landesrechts und darauf beruhende Verfügungen der Aufsichtsbehörden mit der Folge der Einschränkung der gemeindlichen Haushaltsbefugnisse (sog. Nothaushaltsrecht).

14 Als grundlegende haushaltsrechtliche Voraussetzung im Sinne des § 46 Abs. 1 BBesG bestimmt der vom Berufungsgericht herangezogene § 49 Abs. 1 LHO Brandenburg, der § 49 Abs. 1 BHO entspricht, dass ein Amt nur zusammen mit der Einweisung in eine Planstelle verliehen werden darf. Mit der im Haushaltsplan vorgesehenen Planstelle werden die erforderlichen Finanzmittel zur Verfügung gestellt, um den Beamten zu besolden und sonstige Leistungen zu erbringen (Urteil vom 28. April 2005 a.a.O. S. 11).

15 Der Dienstherr ist nur ermächtigt, nicht aber verpflichtet, die vom Haushaltsgesetzgeber zur Verfügung gestellten Planstellen in Anspruch zu nehmen. Soweit der Dienstherr Planstellen nicht besetzt, stehen die entsprechenden Haushaltsmittel für die Zahlung einer Zulage nach § 46 BBesG an Beamte zur Verfügung, die seit längerer Zeit höherwertige Funktionsämter ausüben. Das entspricht dem dreifachen Zweck des § 46 BBesG, der darin besteht, einen Anreiz für den Beamten zu schaffen, einen höherwertigen Dienstposten vertretungsweise zu übernehmen, die mit dem wahrgenommenen Amt verbundenen erhöhten Anforderungen - mit bereitstehenden Haushaltsmitteln - zu honorieren und den Verwaltungsträger davon abzuhalten, freie Stellen auf Dauer aus fiskalischen oder anderen „hausgemachten“ Gründen nicht entsprechend der Bewertung gemäß der Ämterordnung des Besoldungsrechts zu besetzen (bereits Urteil vom 28. April 2005 a.a.O. S.11).

16 Entgegen der das Urteil des Oberverwaltungsgerichts tragenden Erwägung setzt § 46 BBesG auf der Ebene des Haushaltsplans keine feste Verknüpfung zwischen einem konkret-funktionellen Amt (Dienstposten) und einer bestimmten Planstelle voraus. Vielmehr gilt die Vorschrift unabhängig vom System der Zuordnung der Planstellen zu einzelnen Dienstposten innerhalb der vom jeweiligen Haushaltstitel erfassten Behörden.

17 Bei den bisher vom Senat entschiedenen Fällen war die Zuordnung einer Planstelle zu einem bestimmten Dienstposten tatsächlich ohne Weiteres möglich. Dies gilt insbesondere für die Fälle, in denen Schulleiter oder Konrektoren den Anspruch auf Zahlung einer Zulage nach § 46 BBesG geltend gemacht hatten (Urteile vom 7. April 2005 - BVerwG 2 C 8.04 - Buchholz 240 § 46 BBesG Nr. 2, vom 28. April 2005 - BVerwG 2 C 29.04 - Buchholz 240 § 46 BBesG Nr. 3 und vom 28. April 2011 - BVerwG 2 C 30.09 - BVerwGE 139, 368 = Buchholz 11 Art. 3 Abs. 1 GG Nr. 30). Die jeweils betroffene Planstelle konnte im Haushaltsplan leicht identifiziert werden, weil die Stelle des Schulleiters oder des Konrektors im Haushaltsplan für jede Schule nur einmal ausgewiesen ist.

18 § 46 BBesG gilt aber auch für den Fall, dass der Dienstherr erheblich mehr Beförderungsdienstposten ausweist, als Planstellen und damit Statusämter dieser Wertigkeit im Haushaltsplan zur Verfügung stehen. Der Dienstherr hat es in der Hand, die Bewertung der Dienstposten an die Vorgaben des Haushaltsgesetzgebers anzupassen, um einen solchen strukturellen Überhang von Dienstposten zu vermeiden. Sein Organisationsermessen ist dabei nicht durch subjektive Rechte der Beamten eingeschränkt. Insbesondere besteht kein Recht auf Beibehaltung oder Höherstufung der Wertigkeit des besetzten Dienstpostens. Eine solche Anpassung erscheint auch geboten. Denn das längerfristige oder gar dauerhafte Auseinanderfallen von Statusamt und Dienstposten ist im Hinblick auf die Gewährleistung einer unabhängigen Amtsführung problematisch (BVerfG, Beschluss vom 3. Juli 1985 - 2 BvL 16/82 - BVerfGE 70, 251 <265 ff.>; BVerwG, Urteil vom 28. April 2011 - BVerwG 2 C 30.09 - a.a.O. jeweils Rn. 15). Ein dauerhafter Überhang von Beförderungsdienstposten gegenüber entsprechenden Statusämtern ist ein strukturelles Problem, das nur durch die sukzessive Angleichung der Anzahl von Dienstposten und Statusämtern der entsprechenden Wertigkeit zu lösen ist (BVerfG, Kammerbeschluss vom 7. März 2013 - 2 BvR 2582/12 - NVwZ 2013, 1603 Rn. 23). Verzichtet aber der Dienstherr auf die ihm mögliche Anpassung der Anzahl der Dienstposten an die Anzahl der Planstellen der entsprechenden Wertigkeit, soll er von dieser Entscheidung nicht noch in der Weise profitieren, dass auch die Zulage nach § 46 Abs. 1 BBesG nicht zu bewilligen ist. Die genannten Zwecke erfüllt die Zulage auch in diesen Konstellationen.

19 Wenn eine Planstelle der für die Beförderung des Beamten benötigten Wertigkeit zur Verfügung steht, kommt es - wie bei den laufbahnrechtlichen Voraussetzungen - im Rahmen des Tatbestandsmerkmals der haushaltsrechtlichen Voraussetzungen nicht darauf an, ob der betreffende Beamte sich bei einer Leistungskonkurrenz um das Beförderungsamt durchsetzen würde (vgl. zur sog. Beförderungsreife Urteile vom 7. April 2005 a.a.O. S. 8 f. und vom 28. April 2011 a.a.O. jeweils Rn. 21 ff.)

20 § 46 Abs. 2 BBesG, wonach die Zulage „in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Grundgehalt der Besoldungsgruppe (des Beamten) und dem Grundgehalt (der Besoldungsgruppe) gewährt wird, der das höherwertige Amt zugeordnet ist“, spricht nicht gegen einen Anspruch auf Zahlung der Zulage auch in Fällen, in denen es an einer festen Zuordnung einer Planstelle zu einem bestimmten Dienstposten fehlt. Zwar führt die hier vielfach gegebene strukturell höhere Zahl von Dienstposten und damit von Anspruchsberechtigten als von Planstellen dazu, dass aus dem „Topf“ ggf. nur ein Teil der Anspruchsberechtigten die volle Zulage oder alle Anspruchsberechtigten nur einen Teil der Zulage erhalten können. Denn aus dem Begriff der „haushaltsrechtlichen Voraussetzungen“ in § 46 Abs. 1 BBesG folgt, dass nur die auf die besetzbaren Planstellen entfallenden Mittel für die Zulage zur Verfügung stehen. Diese Mittel sind bei Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 46 BBesG nach dem Zweck dieser Norm für die Zulage zu nutzen. Hiervon ausgehend kann § 46 Abs. 2 BBesG nur als Obergrenze verstanden werden. Der volle Zulagenbetrag für alle Anspruchsinhaber kann nur im gesetzlich angenommenen Normalfall der identischen Zahl von Anspruchsberechtigten einerseits und besetzbaren Planstellen andererseits gezahlt werden. Auch unter dem Aspekt der Verhältnismäßigkeit ist eine Einschränkung auf der Rechtsfolgenseite gegenüber dem völligen Leerlaufen der Regelung des § 46 BBesG in Fällen der „Topfwirtschaft“ vorzuziehen und ist eine teleologisch begründete Einbeziehung dieser Fälle in den Anwendungsbereich der Norm auch unter Berücksichtigung der besonderen Wortlautbindung im Besoldungs- und Versorgungsrecht (stRspr; vgl. zuletzt Urteil vom 27. März 2014 - BVerwG 2 C 2.13 - NVwZ-RR 2014, 689 Rn. 18 ff.) möglich und geboten.

21 c) Übersteigt die Anzahl der Anspruchsberechtigten die Anzahl der besetzbaren Planstellen der entsprechenden Wertigkeit kann, wie dargelegt, der sich aus § 46 Abs. 2 BBesG ergebende Differenzbetrag zwischen dem Grundgehalt der Besoldungsstufe des Beamten und dem Grundgehalt der Besoldungsstufe, die der Wertigkeit des wahrgenommenen Funktionsamtes entspricht, nur anteilig gezahlt werden. Die Anreiz- und Honorierungsfunktion der Zulage nach § 46 BBesG kann nur mit einer anteiligen Zulage für alle Anspruchsberechtigten, nicht hingegen mit einer vollen Zulage für einen Teil der Anspruchsberechtigten erreicht werden. Es ist deshalb für den Anspruchszeitraum und den etatisierten Behördenbereich - hier alle Finanzämter des beklagten Landes - monatlich die Anzahl der Anspruchsberechtigten und die Anzahl der besetzbaren Planstellen der entsprechenden Wertigkeit zu berechnen und ins Verhältnis zu setzen. Dabei ist hinsichtlich der Zahl der Anspruchsberechtigten zu prüfen, ob im letzten Monat einzelne Beamte in die Anspruchsvoraussetzungen hineingewachsen sind (Erlangen der Beförderungsreife, Erreichen der 18-monatigen Wartezeit) oder aus ihr herausgefallen sind (Wechsel auf einen dem Statusamt entsprechenden Dienstposten, Beförderung, Ruhestand, Tod). Hinsichtlich der Zahl der besetzbaren Planstellen ist zu prüfen, ob bislang besetzte Planstellen nunmehr besetzbar geworden sind (Ruhestand, Tod, (Weg-)Versetzung) oder bislang besetzbare Planstellen nunmehr besetzt worden sind (Beförderung, (Her-)Versetzung). Teilzeitbeschäftigte sind bei dieser Berechnung entsprechend ihrer Beschäftigungsquote zu berücksichtigen.

22 Maßgeblich für diese Berechnung sind stets die Verhältnisse in dem Monat, für den die Zulage berechnet wird. Das bedeutet in den Mangelfällen (mehr Anspruchsberechtigte als Planstellen), dass die Zulage entgegen der Grundregel des § 3 Abs. 4 BBesG nicht monatlich im Voraus gezahlt werden kann, weil die Höhe der Zulage nicht schon im Vormonat, sondern erst mit dem Beginn des Monats ermittelbar ist. Insoweit ist in den Mangelfällen durch die Regelung in § 46 BBesG „etwas Anderes bestimmt“ im Sinne des § 3 Abs. 4 Satz 2 BBesG.

23 d) Der Senat verkennt nicht, dass die vorstehend dargestellte Lösung und die dafür anzustellende Berechnung einen nicht unbeträchtlichen Verwaltungsaufwand erforderlich machen kann. Aus dem Vorstehenden wird zugleich deutlich, dass § 46 BBesG in einem Spannungsverhältnis zu der - auch schon bei der Einführung der Neuregelung im Jahr 1997 bekannten und verbreiteten - Stellenbewirtschaftung in Form der sog. haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ steht.

24 Die - vom Senat erwogene - Alternative, die Anwendbarkeit von § 46 BBesG in Fällen der haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ zu verneinen (etwa weil hier kein vom Gesetz gemeinter Vertretungsfall vorliege), würde indes zum einen der mit dieser Regelung verfolgten dreifachen Zielsetzung zuwiderlaufen (s.o.); zum anderen und vor allem würde damit ein problematischer struktureller Zustand ohne besoldungsrechtliche Konsequenzen bleiben: Denn das erwähnte Spannungsverhältnis beruht letztlich darauf, dass der bei dieser Form der Stellenbewirtschaftung in der Regel zu beobachtende dauerhafte Überhang von höherbewerteten Dienstposten gegenüber einer nur geringeren Anzahl von entsprechenden Planstellen (mit einem Statusamt dieser Wertigkeit) seinerseits im Widerspruch steht zu einem tragenden Grundsatz der beamtenrechtlichen Ämterordnung, nämlich dem der Einheit (Entsprechung) von Statusamt und Dienstposten.

25 Nach § 18 Satz 1 BBesG sind die Funktionen der Beamten und Soldaten nach den mit ihnen verbundenen Anforderungen sachgerecht zu bewerten und Ämtern zuzuordnen. Diese in § 18 Satz 1 BBesG normierte Verknüpfung von Status und Funktion beruht auf dem das deutsche Beamtenrecht seit jeher prägenden Prinzip der lebenslangen Übertragung aller einer Laufbahn zugeordneten Ämter, dem Leistungsprinzip und dem Grundsatz der amtsangemessenen Alimentation. Die für die amtsangemessene Besoldung notwendige Zusammenschau von Amt im statusrechtlichen und im funktionellen Sinne steht einer dauerhaften Trennung von Amt und Funktion entgegen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Juli 1985 - 2 BvL 16/82 - BVerfGE 70, 251 <265>). Dieser Gleichklang soll nur ausnahmsweise und vorübergehend aufgehoben werden (können).

26 Diesem Grundsatz läuft ein diese Einheit strukturell negierendes, dauerhaftes Auseinanderfallen der Anzahl höherbewerteter Dienstposten gegenüber nur in geringer Anzahl vorhandener Statusämter zuwider; darauf hat - wie bereits erwähnt - schon das Bundesverfassungsgericht hingewiesen (vgl. Kammerbeschluss vom 7. März 2013 - 2 BvR 2582/12 - NVwZ 2013, 1603 Rn. 23; vgl. auch Dittrich, Bundeshaushaltsordnung, Loseblatt, Stand Juli 2014, § 50 BHO Rn. 6 f., dort auch zur Kritik des Bundesrechnungshofs an der Stellenbewirtschaftung in Form der „Topfwirtschaft“).

27 2. Die Klägerin erfüllte im streitgegenständlichen Zeitraum die Voraussetzungen des § 46 BBesG. Sie hat die ausschließlich der Besoldungsgruppe A 11 zugeordneten Aufgaben der Sachbearbeiterin in der Körperschaftsteuerstelle ihres Finanzamts vorübergehend vertretungsweise wahrgenommen. Dieses Funktionsamt war gegenüber ihrem Statusamt höherwertig, auch weil es sich nicht um einen gebündelten Dienstposten handelte, bei dem die Bündelung sowohl die Wertigkeit des innegehabten Statusamtes als auch die Wertigkeit des wahrgenommenen Funktionsamtes erfasst hätte (Urteile vom 25. Januar 2007 - BVerwG 2 A 2.06 - Buchholz 232.1 § 11 BLV Nr. 4 Rn. 12 und vom 30. Juni 2011 - BVerwG 2 C 19.10 - BVerwGE 140, 83 = Buchholz 11 Art. 33 Abs. 2 GG Nr. 49, jeweils Rn. 30; Beschlüsse vom 23. Juni 2005 - BVerwG 2 B 106.04 - Buchholz 240 § 46 BBesG Nr. 4 S. 15 und vom 24. September 2008 - BVerwG 2 B 117.07 - DÖD 2009, 99 <100>). Dieses höherwertige Funktionsamt war im streitgegenständlichen Zeitraum vakant, da es nicht mit einem Beamten besetzt war, der das seiner Wertigkeit entsprechende Statusamt der Besoldungsgruppe A 11 innehatte. Für den streitgegenständlichen Zeitraum lagen die laufbahnrechtlichen Voraussetzungen vor.

28 Allerdings fehlen - vom Rechtsstandpunkt des Oberverwaltungsgerichts ausgehend konsequent - die bei der haushaltsrechtlichen „Topfwirtschaft“ erforderlichen Feststellungen zur Anzahl der Anspruchsberechtigten sowie zur Anzahl der besetzbaren Planstellen der entsprechenden Wertigkeit - hier Besoldungsgruppe A 11 - für den betreffenden Behördenbereich - hier die Finanzämter des Beklagten - im streitgegenständlichen Zeitraum. Es kann also nicht beurteilt werden, ob und ggf. für welchen Zeitraum die Anzahl der Anspruchsberechtigten die Anzahl der Planstellen der entsprechenden Wertigkeit überschritten hat und in welcher Höhe dann der Klägerin ein Anspruch auf die Zulage nach § 46 BBesG zustand. Der „Topf“, aus dem die Planstellen für die Beamten der Finanzämter des Beklagten verteilt werden und der für die Berechnung heranzuziehen ist, ist der entsprechende Haushaltstitel (Titel 422 10 des Kapitels 12 050 für die Finanzämter im Einzelplan 12 für das Ministerium der Finanzen). Die Zurückverweisung ermöglicht die Nachholung dieser Feststellungen.